28 Μαρτίου 2024 / 4:12 μμ
28 Μαρτίου 2024 / 4:12 μμ

Λογιστικές, φορολογικές επισημάνσεις, ελεγκτικές διαδικασίες, για το κλείσιμο της χρήσης 2022

από fimotro

Στο κλείσιμο μιας ακόμη δύσκολης χρονιάς θα ήθελα να επισημάνω κάποια βασικά θέματα λογιστικής, φορολογίας και ελέγχου που αφορούν την χρήση του 2022 ώστε να αποτελέσουν σημείο μελέτης για όσους έχουν κοινές σκέψεις και προβληματισμούς.

Γράφει ο Χρήστος Κρίγκας

Λογιστής-Φοροτεχνικός-MBA in Accounting
Φορολογικός Σύμβουλος Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών

Να τονίσω βέβαια ότι η προσέγγιση κάποιων θεμάτων έχει και υποκειμενικά στοιχεία με μοναδικό σκοπό το ερέθισμα για μεγαλύτερη εμβάθυνση, και δεν συνιστά σε καμία περίπτωση παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών. Η δομή της ανάλυσης μου έχει να κάνει κυρίως με τον τρόπο που αντιμετωπίζω λογιστικά και φορολογικά την κατάρτιση του προσωρινού ισοζυγίου και τις τελικές οικονομικές καταστάσεις, πάντα σε συνδυασμό με τα νέα δεδομένα των φορολογικών ελέγχων καθώς και τον συνεχή προβληματισμό μου για τον φορολογικό σχεδιασμό των επιχειρήσεων.

Πάγια περιουσιακά στοιχεία

Σύμφωνα με τα ΕΛΠ Ν.4308/2014 η επιμέτρηση των πάγιων περιουσιακών στοιχείωνγίνεται είτε στην αξία κτήσης άρθρο 18 ΕΛΠ είτε παρέχεται η δυνατότητα μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης να επιμετρούνται στην εύλογη αξία τους άρθρο 24 ΕΛΠ.

Επιπλέον το άρθρο 3 παρ. 5 του Ν.4308/2014 αναφέρει “Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας.” Αναφέρω αυτή την υποχρέωση πέρα της υποχρέωσης φορολογικής βάσης όπου οι αποσβέσεις υπολογίζονται βάσει των συντελεστών του άρθρου 24 Ν.4172/2013

Συνήθης πρακτική των επιχειρήσεων, ότι η εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή των παγίων είναι αυτή με βάση την οποία προκύπτουν οι συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται στο άρθρο 24 Ν. 4172/2013 οπότε δεν υφίσταται διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Σημαντική και χρήσιμη η κατανόηση των ορισμών στο παράρτημα Α του Ν.4308/2014 που αναφέρονται στην Επισκευή – Βελτίωση – Συντήρηση παγίου, Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων, Απόσβεση (Depreciation, amortization), Ωφέλιμη οικονομική ζωή (useful economic life), Απομείωση (Impairment), Εύλογη αξία (Fair value), Λογιστική αξία (book value or carrying amount).

Έλεγχος αποθεμάτων χρήσης

Είτε συμμετέχουμε σαν λογιστές στο κύκλωμα φυσικής απογραφής αποθεμάτων μιας επιχείρησης είτε μας ζητείται η συμβουλή μας για την μέθοδο αποτίμησης, είτε για το πως θα διαχειριστεί η επιχείρηση ελλείματα, πλεονάσματα, καταστροφή, φύρες, κόστος παραγωγής θα πρέπει να έχουμε γνώση για το τι προβλέπουν: τα ΕΛΠ στο άρθρα 20 Ν.4308/2014 επιμέτρηση εμπορευμάτων, η φορολογία εισοδήματος για την αποτίμηση αποθέματος στο άρθρο 25 του Ν.4172/2013, ο κώδικας του ΦΠΑ για τον χειρισμό σε περίπτωση καταστροφής η απώλειας αποθεμάτων στο άρθρο 33 του Ν.2859/2000. Τέλος για λόγους ελεγκτικής επαλήθευσης θα πρότεινα έλεγχο επιμέτρησης και αποτίμησης αποθεμάτων κάνοντας κλειστή αποθήκη σε δύο (2) τουλάχιστον είδη ανά ελεγχόμενη χρήση, καθώς και η επαλήθευση της μεθόδου αποτίμησης ακόμη και μέσω της χρήσης του excel.

Έλεγχος της ορθότητας των υπολοίπων Πελατών – Προμηθευτών Εμπορικού, Λογιστικής

Τα υπόλοιπα αυτών των λογαριασμών είναι σημαντικά για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων αλλά και επιχειρηματικών αποφάσεων ως μέρη του συνόλου του Ενεργητικού και Παθητικού και σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να απεικονίζονται ορθά στον ισολογισμό γιατί επηρεάζουν ακόμη και την κατάταξη των επιχειρήσεων. Πρέπει να συμβουλεύουμε τις επιχειρήσεις να φεύγουν από την λογική των «ξεχασμένων-ακίνητων» υπολοίπων όχι μόνο για φορολογικούς αλλά και λογιστικούς σκοπούς. Συγκεκριμένα τα υπόλοιπα πελατών που δεν θα εισπραχθούν σύμφωνα με την περ. ια, παρ. 12, του άρθρου 25 των ΕΛΠ Ν 4308/2014 αποτελούν λογιστική ζημιά, καθώς καταχωρούνται στην κατάσταση αποτελεσμάτων οι ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων. Όμως δεν αναγνωρίζονται φορολογικά τα ποσά διαγραφής πελατών εάν δεν έχουν πραγματοποιηθεί οι ενέργειες που προβλέπονται αυστηρά στο άρθρο 26 του Ν. 4172/2013 και αφορούν ενέργειες για τις επισφαλείς απαιτήσεις. Στο ζήτημα των επισφαλών απαιτήσεων πέρα από την γενική πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων βάσει κατάλληλων ενεργειών του άρθρου 26 ν.4172/2013 προστίθενται επιπλέον δύο δυνατότητες για τις επιχειρήσεις, η δυνατότητα διαγραφής επισφαλών απαιτήσεων έως 300,00 ευρώ, καθώς και η δυνατότητα της διαγραφής των απαιτήσεων στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού. Ε.2205/2020.

Όσον αφορά την διαγραφή των υπολοίπων των προμηθευτών τα ποσά αυτά σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 25 των ΕΛΠ αποτελούν λογιστικό κέρδος που καταχωρείται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και υποχρεώσεις που διαγράφονται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Από φορολογικής άποψης τα ποσά των διαγραφών προμηθευτών συμμετέχουν στον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος της επιχείρησης σύμφωνα με το άρθρο 21 του Ν. 4172/2013.

Να τονίσουμε ότι οι αποφάσεις αυτές διαγραφών απαιτήσεων, υποχρεώσεων αφορούν τις διοικήσεις των επιχειρήσεων και για αυτόν τον λόγο η όποια λογιστική εγγραφή θα πρέπει να πραγματοποιηθεί μόνο με τα κατάλληλα έγγραφα. Για παράδειγμα σε μια Ι.Κ.Ε θα πρέπει να υπάρχει απόφαση διαγραφής υπολοίπων αποτυπωμένη σε πρακτικό διαχείρισης. Ενώ για την διασφάλιση της αξιοπιστίας του λογιστικού συστήματος τα Ε.Λ.Π προβλέπουν στην παρ. 5 του άρθρου 5 του Ν. 4308/2014 «Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.»

Εκπιπτόμενες, Μη Εκπιπτόμενες Επιχειρηματικές δαπάνες και ΔΕΔ

Κάθε χρόνο θα πρέπει να κάνουμε ένα “φρεσκάρισμα” και μια επικαιροποίηση στα προβλεπόμενα των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, και επιπλέον να λαμβάνουμε υπόψη μας τις αποφάσεις ΔΕΔ κυρίως ως προς το σκεπτικό τους καθώς δεν αποτελούν νομολογία αλλά ερμηνεία φορολογικών διατάξεων.

Η μόνη αναφορά που θα ήθελα να κάνω για τα mydata είναι ότι ως προς την καταχώρηση τιμολογίων πρέπει να ακολουθούμε τους κανόνες των ΕΛΠ αλλά και των όσων προβλέπει το άρθρο 22 του Ν. 4172/2013 “ Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:. γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.” Επιπλέον σύμφωνα με την παρ, 5 του άρθρου 5 του Ν. 4308/2014 “Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.”

Αναφέρω τα ανωτέρω για τον εξής λόγο, ότι έχει διαβιβαστεί από τον εκδότη μπορεί πλέον με ευκολία να γίνεται εγγραφή στα βιβλία μας και αφού χαρακτηριστεί η συναλλαγή να γίνει η οριστική διαβίβαση, αλλά με μια βασική προϋπόθεση ότι θα πρέπει να υπάρχει και το παραστατικό εγγραφής.

Ως προς το ζήτημα της αντιμετώπισης των αποφάσεων των ΔΕΔ (Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών) η άποψη μου είναι ότι αποτελούν εργαλεία μελέτης ως προς το σκεπτικό της απόφασης για την εφαρμογή των διατάξεων, δεν παύει όμως να αποτελούν ατομικές διοικητικές λύσεις οι οποίες μπορεί να λαμβάνονται υπόψη στις ελεγκτικές διαδικασίες αλλά σε καμία περίπτωση δεν πρέπει να υποκαθιστούν τις αποφάσεις της Διοίκησης που κοινοποιούν και ερμηνεύουν τις διατάξεις του νόμου. Στο σκεπτικό της ΔΕΔ 1137/2019 αναφέρεται «Επειδή οι εφαρμοζόμενες φορολογικές διατάξεις επιβάλλουν δέσμια αρμοδιότητα της διοίκησης, οι δε προϋποθέσεις επιβολής των προσβαλλόμενων μέτρων καθορίζονται κατά τρόπο γενικό, αλλά σαφή, συγκεκριμένο και αντικειμενικό από τον ίδιο το νόμο, έτσι ώστε το αρμόδιο διοικητικό όργανο, κατά την έκδοση των ατομικών διοικητικών πράξεων να περιορίζεται στην απλή διαπίστωση των προϋποθέσεων αυτών, όπως συνέβη στην προκειμένη περίπτωση, και όχι στη δυνατότητα παραβίασης αυτών των τυπικών και στην εφαρμογή τους κατά διακριτική ευχέρεια. Άλλωστε, σε κάθε περίπτωση, η διοίκηση, κατά την έκδοση των διοικητικών πράξεων, δεσμεύεται από το εκάστοτε ισχύον δίκαιο, ενώ κρίσιμο νομικό καθεστώς των διοικητικών πράξεων είναι το ισχύον κατά τον χρόνο εκδόσεως τους.»

Χρήσιμη στην διάθεση φορολογουμένων και λογιστών η αναζήτηση αποφάσεων ΔΕΔ μέσα από τον σύνδεσμο της ΑΑΔΕ http://elib.aade.gr/elib/dedsearch#.

Επισημάνσεις σε διατάξεις του ΦΠΑ

Ως προς τις διατάξεις του ΦΠΑ αρχικά ελέγχεται η ορθή μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου προς έκπτωση σε επόμενες φορολογικές περιόδους, Σύμφωνα δε με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 42 του ν.4174/2013 προβλέπεται ότι: «4. Η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά το χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή». Δηλαδή με τις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. από 01-01-2014 η τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ κατά του Δημοσίου, γίνεται πενταετής και εξομοιώνεται με το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού εντός πενταετίας, από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Eπιπλέον πάντα επισημαίνω ότι ρητά αναφέρεται για μια σειρά αγορών-δαπανών στην παρ.4 του άρθρου 30 του ν. 2859/2000, για την έκπτωση του αναλογούντα Φ.Π.Α. χωρίς να υπάρχει τέτοιο δικαίωμα. Επιπλέον ελέγχουμε την ορθή εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν ειδικά καθεστώτα του Φ.Π.Α., και όπως προβλέπουν τα Ε.Λ.Π θα πρέπει στο φορολογικό στοιχείο να αναγράφεται και η σχετική διάταξη του άρθρου Φ.Π.Α. Χρήσιμη για μελέτη η Ε.2185/2020 που αφορά χειρισμό των ενισχύσεων ως προς το ΦΠΑ. Επειδή ζούμε σε διεθνές περιβάλλον παρεχόμενων υπηρεσιών είναι σημαντική η κατανόηση του γενικού κανόνα, αλλά και των εξαιρέσεων που προβλέπονται στο άρθρο 14 ν. 2859/2000 για τον τόπο παροχής υπηρεσιών.

Τέλος πάντα σημαντικός ο προσδιορισμός ποσοστού έκπτωσης (prorata) σύμφωνα με το άρθρο 31 του ν. 2859/2000 όπου ορίζονται “Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών”. Να θυμίσουμε ότι σύμφωνα με την Ε.2185/2020, τα ποσά που εισπράττονται ως ενίσχυση με την μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής καταχωρίζονται στους κωδικούς 310 και 312 της δήλωσης Φ.Π.Α., κατά τον χρόνο που θα πληρωθούν οι όροι της μη επιστροφής μέρους του ποσού της ενίσχυσης, για το ποσό που δεν επιστρέφεται. Η αναφορά γίνεται για να ελεγχθεί κατά το κλείσιμο της χρήσης αν υπάρχει η υποχρέωση για υπολογισμό prorata.

Παροχές σε είδος

Την προσοχή μας στην περίπτωση ιβ της ΠΟΛ 1113/2015 η οποία αναφέρει ότι κάθε προσωπική καταναλωτική δαπάνη η οποία έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος και κατά συνέπεια φορολογείται σαν μισθωτή εργασία σύμφωνα με τα ισχύοντα του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α’) και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β’ και γ’ του άρθρου 22 Ν. 4172/2013. Οι λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος εκπίπτουν με το ότι προβλέπεται στο άρθρο 22του Ν. 4172/2013. Επομένως χαρακτηρίζοντας μια δαπάνη ως μη εκπιπτόμενη δεν σημαίνει ότι δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως παροχή σε είδος, με αποτέλεσμα να χρεωθεί και ως μισθωτή υπηρεσία αλλά και εξ αυτού του λόγου να μην αναγνωριστεί τελικά η δαπάνη.

Προσοχή στους δοσοληπτικούς λογαριασμούς του 33 του Ε.Γ.Λ.Σ στα ισοζύγια των επιχειρήσεών όπου καταχωρούνται οι χρηματικές δοσοληψίες μιας επιχείρησης με τα μέλη διοίκησης ή τους εταίρους καθώς οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300). Υπάρχει το ενδεχόμενο σε έλεγχο το ποσό να αντιμετωπιστεί ως αυτοτελής παροχή σε είδος στην περίπτωση που δεν υπάρχει έγγραφη σύμβαση δανείου με βέβαιη ημερομηνία και απόδοση χαρτοσήμου.

Σύμφωνα με το άρθρο 14 του ν.4172/2013, από την έννοια της μισθωτής εργασίας και κατά συνέπεια των παροχών σε είδος εξαιρούνται:
α) η αποζημίωση εξόδων διαμονής και σίτισης και η ημερήσια αποζημίωση που έχουν καταβληθεί από τον εργαζόμενο αποκλειστικά για σκοπούς της επιχειρηματικής δραστηριότητας του εργοδότη,
ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο,
ζ) η αξία των διατακτικών σίτισης αξίας έως έξι (6) ευρώ ανά εργάσιμη ημέρα (προσοχή στην εγκύκλιο του ΕΦΚΑ 22/2023)
η) οι παροχές ασήμαντης αξίας μέχρι του ποσού των είκοσι επτά (27) ευρώ ετησίως,
ι) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων,
ια) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργοδότη για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του υπαλληλικού του προσωπικού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του στο πλαίσιο ασφαλιστηρίου συμβολαίου, μέχρι του ποσού των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο,
ιζ) η παροχή σε είδος με τη μορφή μετοχών που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα στο πλαίσιο προγραμμάτων δωρεάν διάθεσης μετοχών στα οποία τίθεται ως προϋπόθεση η επίτευξη συγκεκριμένων στόχων ή η επέλευση συγκεκριμένου γεγονότος, προκειμένου να πραγματοποιηθεί η διάθεση των μετοχών.

Διόρθωση λαθών προηγουμένων χρήσεων

Σε αρκετές περιπτώσεις έχοντας ως νέοι λογιστές σε μια επιχείρηση την ευθύνη για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων μπορεί να εντοπίσουμε λάθη σε ισολογισμούς προηγούμενης χρήσης και να χρειαστεί να κάνουμε διορθώσεις σε ισοζύγια τρέχουσας χρήσης. Είναι σημαντικό να γνωρίζουμε πώς θα γίνουν διορθώσεις που αφορούν την φορολογία εισοδήματος για προηγούμενες περιόδους. Σε αυτές τις περιπτώσεις είναι χρήσιμο να εφαρμόζουμε τις παρακάτω διατάξεις:

Σύμφωνα με τα ΕΛΠ και τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4308/2014 η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται. Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.
Δηλαδή, εάν μέσα στην χρήση 2022 γίνει διόρθωση λάθους που αφορούσε το 2020, η λογιστική εγγραφή τακτοποίησης των επηρεαζόμενων λογαριασμών θα γίνει στα λογιστικά αρχεία του 2022, δηλαδή δεν θα γίνει καμία διόρθωση στα λογιστικά αρχεία του 2020 που έχουν ήδη οριστικοποιηθεί και επιπλέον θα γίνει η κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα όπως προβλέπεται για την «διόρθωση λαθών»

Με την Ε 2228/2021,από την πλευρά της φορολογίας διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ, στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, με την επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων, με σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδομένων του έτους αυτού. Η απόκλιση μεταξύ των δεδομένων της φορολογικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και λογιστικών αρχείων του έτους που το λάθος αφορά, αποκαθίσταται στο φορολογικό έτος που το λάθος διαπιστώνεται, αφενός με την αποτύπωσή του στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού και αφετέρου, με την αποτύπωση των επιπτώσεων του λάθους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου.

Το άρθρο 19 του ΚΦΔ προβλέπει τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού προσδιορισμού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου.
Τροποποιητική φορολογική δήλωση που υποβάλλεται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, έχει όλες τις συνέπειες της εκπρόθεσμης δήλωσης.

Με την συγκεκριμένη εγκύκλιο Ε 2228/2021 δίνεται δυνατότητα λογιστικής και φορολογικής τακτοποίησης εγγραφών της επιχείρησης για σφάλματα που θα εντοπιστούν είτε σε τυχαίο εσωτερικό έλεγχο λογιστικών διαδικασιών, είτε κατά την διάρκεια μερικού φορολογικού ελέγχου. Η τακτοποίηση αυτή μπορεί να αφορά μεταφορά σωστού υπολοίπου φορολογικής ζημιάς, ορθή μεταφορά φορολογικών αναμορφώσεων, αφορολόγητα έσοδα που δεν λήφθηκαν υπόψη κ.λπ..

Έλεγχος απλογραφικών & διπλογραφικών βιβλίων

Πάντα επίκαιρο θέμα και βασικό εργαλείο ελεγκτικής μελέτης για τις χρήσεις από 1/1/2014 ο έλεγχος των απλογραφικών βιβλίων με την Α.1293/2019 και των διπλογραφικών βιβλίων με την ΠΟΛ. 1036/2017 σε συνδυασμό με τα όσα προβλέπει το πρόγραμμα ελέγχου της ΠΟΛ.1124/2015 .

Επιπλέον ζήτημα που θα μας απασχολήσει για τα επόμενα έτη είναι ότι η μέθοδος προσδιορισμού των εσόδων του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 μπορεί να οδηγήσει ελεγκτικά στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 ( Ν. 4987/2022) (ρητή αναφορά και στο άρθρο 11 της Α.1293/2019 για τον έλεγχο απλογραφικών βιβλίων). Ιδιαίτερη προσοχή γιατί ο μερικός έλεγχος για κάποιο φορολογικό αντικείμενο μπορεί να «επεκταθεί» σε έλεγχο με κάποια από τις μεθόδους έμμεσων τεχνικών ελέγχου, με προσδιορισμό εσόδων με απογραφικά η κοστολογικά δεδομένα, με άνοιγμα τραπεζικών λογαριασμών και προσαύξηση περιουσίας. Βασικά κριτήρια για την επιλογή και την προτεραιοποίηση προς έλεγχο αποτελούν η ύπαρξη ζημιάς, και η σοβαρή διακύμανση μεταξύ χρήσεων των συντελεστών Μικτού και Καθαρού κέρδους. Με το άρθρο 80του Ν. 3842/2010 θεσπίσθηκε για πρώτη φορά το σύστημα επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο με τη χρησιμοποίηση μεθόδου ανάλυσης κινδύνου, το οποίο στη συνέχεια αντικαταστάθηκε με το άρθρο 37 παρ. 6 του Ν. 4141/2013. Οι μέθοδοι αυτές βασίζονται σε: α) ποιοτικά χαρακτηριστικά, β) σε οικονομικά δεδομένα γ) σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα.

Συνδεδεμένες επιχειρήσεις και Αυτόματη Ανταλλαγή Πληροφοριών

Οι ενδοομιλικές συναλλαγές δηλ. οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών που για τις φορολογικές αρχές μπορεί να αποτελούν και μεταφορά φορολογικής ύλης είναι αντικείμενο τόσο του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν. 4172/2013, άρθρα 2,50,51 όσο και του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών ν. 4174/2013(4987/2022), άρθρα 21,22,56. Οι ανωτέρω διατάξεις δεν αφορούν μόνο μεγάλους ομίλους επιχειρήσεων, αλλά και μικρομεσαίες επιχειρήσεις που εμπίπτουν στις σχετικές διατάξεις. Απαλλάσσονται επιχειρήσεις με ενδοομιλικές συναλλαγές μέχρι 100.000 Ευρώ, εφόσον ο κύκλος εργασιών είναι έως τα 5 εκατ. Ευρώ. Αν ο κύκλος εργασιών είναι υψηλότερος, το όριο απαλλαγής έχει τεθεί στις 200.000 Ευρώ. Πάνω από τα ανωτέρω όρια υπάρχει και η υποχρέωση τεκμηρίωσης. Να σημειώσουμε ότι για το συγκεκριμένο θέμα οι κατευθύνσεις του ΟΟΣΑ έχουν δοθεί από το 2010.

Σαν βάση απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή στους ορισμούς (συμμετοχή στο κεφάλαιο και στην διοίκηση, επιρροή) του άρθρου 2 Ν. 4172/2013:

ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:
αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης η ελέγχου η ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Με τον ν.4428/2016 μας απασχολεί πλέον σαν θέμα και η Αυτόματη Ανταλλαγή Πληροφοριών, μια συμφωνία μεταξύ χωρών του ΟΟΣΑ για συστηματική διαβίβαση στοιχείων από την χώρα προέλευσης διαφόρων πηγών εισοδημάτων και περιουσιακών στοιχείων. (έσοδα από μερίσματα, τόκοι, ασφαλιστικά προϊόντα, πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων στο εξωτερικό, ενοίκια εξωτερικού, λοιπά τραπεζικά προϊόντα) στην χώρα φορολογικής κατοικίας. Σχετικές διατάξεις στα άρθρα 15 και 29 του ν.4174/2013 ( Ν.4987/2022) που αφορούν παροχή πληροφοριών στην φορολογική διοίκηση, και αμοιβαία διοικητική συνδρομή. Ιδιαίτερη προσοχή στο σύνολο του παγκόσμιου εισοδήματος των φορολογουμένων, τονίζουμε σαν λογιστές στους φορολογουμένους τις δηλωτικές τους υποχρεώσεις, ξεκαθαρίζουμε τους κανόνες της φορολογίας και εξετάζουμε τι προβλέπουν οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολόγησης.

Γενικότερα ζητήματα φορολογικού ελέγχου

Προσφάτως με την Ε.2028/2023 – «Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή του άρθρου 54Ε ΚΦΔ ( ν.4987/2022 – Α’ 206), σχετικά με την επιβολή προστίμων για παραβάσεις μη τήρησης λογιστικών αρχείων και μη διαφύλαξης φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (ΦΗΜ) και φορολογικών μνημών και αρχείων που δημιουργούν οι ΦΗΜ» δίνουμε ιδιαίτερη προσοχή στα κατωτέρω καθώς τα πρόστιμα κατά την διαδικασία είναι βαρύτατα:

  • Στον χρόνο κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων,
  • Στην μη τήρηση, βάσει των προβλεπόμενων από τις σχετικές διατάξεις, των λογιστικών αρχείων (βιβλία),
  • Στην μη υποβολή έστω και μίας από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των τριών (3) τελευταίων φορολογικών ετών,
  • στη μη επίδειξη για οποιονδήποτε λόγο, μετά από πρόσκληση του άρθρου 14, των λογιστικών αρχείων (βιβλίων) στον φορολογικό έλεγχο που εξισώνεται με μη τήρηση αυτών.
  • Στην περίπτωση που η οντότητα δεν διαφύλαξε ή δεν προσκόμισε, ύστερα από πρόσκληση του άρθρου 14, Φ.Η.Μ. και φορολογικές μνήμες και αρχεία που δημιουργούν οι Φ.Η.Μ.

Σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν. 4174/2013 (4987/2022) η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί εγγράφως στο φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου ο οποίος πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένος.

Επιπλέον με τις διατάξεις του άρθρου 64 του Ν.4174/2013(4987/2022), η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου. Τα ανωτέρω είναι διατάξεις τις οποίες δεν πρέπει να αγνοούμε αποτελούν την βάση της άμυνας του φορολογουμένου σε μη επαρκή αιτιολόγηση προσδιορισμού φόρου από την διοίκηση.

Μια σημαντική διαδικασία κατά την διάρκεια του ελέγχου αφορά την Υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων με τον ν. 4512/2018 και την ΠΟΛ.1119/22.6.2018.

– Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου επιβάλλονται οι κυρώσεις για τη διαδικαστική παράβαση της υποβολής εκπρόθεσμων δηλώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 54 του ΚΦΔ.

– Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου επιβάλλεται επί του ποσού του φόρου που προκύπτει προς καταβολή, αντί του προστίμου του άρθρου 54 ΚΦΔ, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1 του ίδιου ως άνω νόμου, κατά περίπτωση. Ωστόσο, το εν λόγω πρόστιμο περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή (ήτοι το τελικό ποσό της βάσει της δήλωσης φορολογικής υποχρέωσης, όπως διαμορφώνεται μετά τη μείωση κατά 40% 3 του σχετικού προστίμου), εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό αυτής.

Σχετικά με το θέμα της παραγραφής στο άρθρο 36 του ΚΦΔ προβλέπεται ότι η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης Εδώ να επισημαίνουμε ότι, για την φορολογία εισοδήματος η πενταετής προθεσμία ξεκινά από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, άρα 31.12.2023 παραγράφεται η διαχειριστική χρήση 2017. Βασική επισήμανση επειδή οι διατάξεις του ΚΦΔ είναι σε κάποιες περιπτώσεις δαιδαλώδεις θα συνιστούσα για τις επιχειρήσεις να διαφυλάττουν για χρονικό διάστημα δεκαετίας τουλάχιστον τα βιβλία και στοιχεία, κάτι που έχει επαληθευτεί και από ελεγκτικές διαδικασίες όπου αναζητούνται βιβλία και στοιχεία άνω των πέντε ετών.

Φορολογικός σχεδιασμός επιχειρήσεων

Ο φορολογικός σχεδιασμός αποτελεί πλέον μια δυναμική διαδικασία και απαιτεί διαχείριση και προγραμματισμό του συνόλου των φορολογικών θεμάτων μιας επιχείρησης, βάσει των συνθηκών που προδιαγράφονται από το συνεχώς μεταβαλλόμενο φορολογικό καθεστώς της χώρας μας, σε συνδυασμό με το αντίστοιχο διεθνές φορολογικό περιβάλλον. Απαιτείται γνώση κάποιων θεμάτων τα οποία παραθέτω σε επίπεδο διατάξεων, καθώς πλέον ο φορολογικός σχεδιασμός δεν σταματά στην επιλογή ενός νομικού προσώπου με κριτήρια τζίρου, φορολογίας ή ευθύνης των εταίρων.

Παραθέτω σημαντικές διατάξεις που θα πρέπει να μελετηθούν και να ληφθούν υπόψιν για τον φορολογικό σχεδιασμό:

Σημαντική η κατανόηση για το ποιες εταιρείες θεωρούνται συνδεδεμένες και άρα αποτελούν μέλη ομίλου επιχειρήσεων σύμφωνα με άρθρο 2 του Ν. 4172/2013.

Στο άρθρο 4 παρ.4 του Ν.4172/2013 καθορίζονται ρητά οι προϋποθέσεις της πραγματικής εγκατάστασης μιας εταιρείας. Ο «τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» είναι στην Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη ιδίως τα εξής: τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης, τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων, τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων, τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων, τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης, ην κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.

Με το 48Α του Ν. 4172/2013 ορίζονται οι διατάξεις όπου απαλλάσσονται τα νομικά πρόσωπα κάτοικοι Ελλάδος από το φόρο εισοδήματος επί της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση συμμετοχών εφόσον το νομικό πρόσωπο του οποίου οι τίτλοι μεταβιβάζονται πληροί σωρευτικά τις προϋποθέσεις του νόμου όπως αναλυτικά αναφέρονται και στις εγκυκλίους 2057/2021 και 2047/2022.Το ποσό της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση συμμετοχών το οποίο απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις κοινοποιούμενες διατάξεις, εφόσον αποκτάται από νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού. Αν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί το ως άνω αποθεματικό ή μέρος αυτού δεν έχουν εφαρμογή, κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 48Α, οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, δηλαδή αυτό δεν προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης συν αθροιζόμενο με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ωστόσο, σε περίπτωση διανομής του υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 5%, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 63 ΚΦΕ, καθώς εμπίπτει στην έννοια των μερισμάτων (διανεμομένων κερδών) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 36 και 64 του ίδιου νόμου.

Επιπλέον σύμφωνα με το άρθρο 63 Ν. 4172/2013 δεν παρακρατείται καθόλου φόρος από μερίσματα και παρόμοιες πληρωμές που διανέμονται σε νομικό πρόσωπο το οποίο περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε. σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών – μελών, όπως αυτή ισχύει υπό προϋποθέσεις όπως αυτές ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου.

Με το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 ( Ν.4987/2022) κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμημένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.

Με τον Ν. 4557/2018 και ιδιαίτερα το άρθρο 20 οι εταιρικές και άλλες νομικές οντότητες που είτε έχουν μόνιμη εγκατάσταση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 6 του Ν. 4172/2013 και είναι υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είτε έχουν έδρα στην Ελλάδα υποχρεούνται να συλλέγουν και να φυλάσσουν σε ειδικό μητρώο που τηρούν στην έδρα ή τη μόνιμη εγκατάστασή τους επαρκείς, ακριβείς και επίκαιρες πληροφορίες σχετικά με τους πραγματικούς δικαιούχους τους. Οι πληροφορίες αυτές περιλαμβάνουν τουλάχιστον το ονοματεπώνυμο, την ημερομηνία γέννησης, την υπηκοότητα και τη χώρα διαμονής των πραγματικών δικαιούχων, καθώς επίσης και το είδος και την έκταση των δικαιωμάτων που κατέχουν. Συμπληρώνονται δε με κάθε αναγκαίο στοιχείο για την ταυτοποίηση του πραγματικού δικαιούχου. Το ειδικό αυτό μητρώο τηρείται επαρκώς τεκμηριωμένο και επικαιροποιημένο με ευθύνη του νόμιμου εκπροσώπου ή ειδικώς εξουσιοδοτημένου προσώπου με απόφαση του αρμόδιου εταιρικού καταστατικού οργάνου. To Κεντρικό μητρώο πραγματικών δικαιούχων δεν αποτελεί απλά μια δηλωτική εργασία και μπορεί εκ πρώτης να μην αφορά αμιγώς τον φορολογικό σχεδιασμό, αφορά όμως αυτόν που συμμετέχει δηλ. τον πραγματικό δικαιούχο.

Με το Ν. 4935/2022 δίνονται κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων, μέσω συνεργασιών και εταιρικών μετασχηματισμών ώστε δύο ή περισσότερες επιχειρήσεις να καταστούν βιώσιμες και ανταγωνιστικές στην αγορά. Το πιο σημαντικό κίνητρο αυτού του νόμου είναι η απαλλαγή της νέας εταιρείας που προκύπτει μετά τον μετασχηματισμό από τον φόρο εισοδήματος σε ποσοστό 30%, εφόσον πληρούνται συγκεκριμένες προϋποθέσεις, οι οποίες αφορούν τον συνολικό μέσο κύκλο εργασιών των εταιρειών που συμμετέχουν στον μετασχηματισμό, το μέγεθος αυτών, τον κύκλο εργασιών τους και τον αριθμό των εργαζομένων της νέας εταιρείας. Η απαλλαγή αυτή ισχύει για έως εννέα φορολογικά έτη, ενώ το φορολογικό όφελος που θα προκύψει δεν μπορεί να υπερβαίνει συνολικά τις 500.000 ευρώ. Αυτό που κρατάμε για τον φορολογικό σχεδιασμό είναι ότι σαν λογιστές γνωρίζουμε τις γενικές διατάξεις του νόμου 4935/2022 καθώς αφορά ακόμη και ατομικές επιχειρήσεις, και όπου προκύψει ανάγκη ωφέλειας προστρέχουμε στην ειδίκευση του νόμου για την εφαρμογή του.

 

Καλή δύναμη σε όλους μας!

ΔΙΑΒΑΣΤΕ ΕΠΙΣΗΣ...

© 2024 fimotro.gr – All Rights Reserved

design & development by Webartstudio.gr

Η ιστοσελίδα μας χρησιμοποιεί cookies για την καλύτερη περιήγηση σας. Εάν συνεχίσετε να χρησιμοποιείτε αυτήν τη σελίδα αποδέχεστε τα Cookies. Αποδοχή Περισσότερα